تصمیم گیری بر مبنای بهای تمام شده تفاضلی

هدف های سازمانی مدیران بسیار متنوع است. برخی هدف ها که به طور مکرر مورد تاکید قرار گرفته اند، عبارتند از: سود آوری، رشد و خودکفایی مالی، حداقل کردن بهای تمام شده و... در کوشش هایی که به منظور دستیابی به اهداف فوق صورت می گیرد معمولاً مدیران با چهار نوع فعالیت اصلی شامل تصمیم گیری، برنامه ریزی، رهبری فعالیت های عملیاتی و کنترل درگیر می شوند. این مقاله به بحث در مورد تصمیم گیری می پردازد بنابراین تصمیمات تجاری- تولیدی از لحاظ پیچیدگی و اهمیت بسیار متنوع است. اغلب این تصمیم گیری ها بر اطلاعات حسابداری مبتنی است که قسمت اعظم آن را اطلاعات تفصیلی مربوط به اقلام بهای تمام شده که به طور روزانه گردآوری شده تشکیل می دهد. توجه اصلی این مقاله نیز تصمیم گیری هایی است که براساس بهای تمام شده تفاضلی اتخاذ می شود. اگرچه هر یک از مدیران، تصمیمات خود را به گونه ای نسبتاً متفاوت اتخاذ می کنند لیکن اغلب آنان با مراحل زیرین در فرآیند تصمیم گیری توافق دارند:

1- تعریف مساله 2- شناسایی راه حل ها 3- گردآوری اطلاعات مربوطه 4- تصمیم گیری.
شاید مهم ترین مرحله در فرآیند تصمیم گیری تعریف مساله باشد زیرا کلیه فعالیت های بعدی این فرآیند به این مرحله بستگی دارد و تعریف نادرست مساله باعث اتلاف وقت و منابع می شود. هنگامی که مساله تعریف شد این سوال مطرح می شود که چگونه باید آن را حل کرد؟ برای حل مسائل معمولاً بیش از یک راه حل وجود دارد بنابراین مناسب ترین راه حل انتخاب می شود. مدیران برای تسهیل در امر تصمیم گیری ممکن است به اطلاعات متنوعی نیاز داشته باشد. پاره ای از این اطلاعات ممکن است کیفی، پاره ای دیگر کمی، قسمتی درون سازمانی و قسمت دیگر برون سازمانی باشد. برخی اطلاعات ممکن است بر مبنای قیمت ها و رویداد های گذشته و بعضی دیگر بر پایه انتظارات مدیران از قیمت ها و رویداد های آینده باشد.

2- اطلاعات صرف نظر از ماهیت، باید به موضوع مورد نظر مربوط باشد. تفکیک اطلاعات مربوط به مساله در دست بررسی، از اطلاعات نامربوط حائز اهمیت زیادی است.

در فرآیند تصمیم گیری غالباً یک متغیر به تنهایی نسبت به سایر متغیر ها یا عوامل برتری ندارد بلکه چندین ضابطه تصمیم گیری با یکدیگر تداخل می کنند و بر یکدیگر اثر می گذارند. بر خلاف اطلاعات کیفی، اطلاعات حسابداری کمی و قابل رسیدگی است و اغلب کمک موثری به مدیران تصمیم گیرنده می کند. این نیاز روزافزون به اطلاعات حسابداری برای تامین احتیاجات درون سازمانی همچنین جهت تامین گزارش های مالی برای گروه های ذی نفع خارج از واحد تجاری است. از بین اطلاعات حسابداری، اطلاعات حسابداری بهای تمام شده که به طور روزانه گردآوری می شود مورد توجه قرار می گیرد. تجزیه و تحلیل موثر و مفید اطلاعات بهای تمام شده تا حدود زیادی به درک روش های یافتن اقلام تشکیل دهنده بهای تمام شده همچنین به دیدگاهی که نسبت به آن مساله وجود دارد، بستگی دارد و بسته به دید بلند مدت، میان مدت و کوتاه مدت تصمیم اتخاذ شده متفاوت خواهد بود. با توجه به اینکه بهای تمام شده به طور تفصیلی در بسیاری از گزارش های درون سازمانی ارائه می شود، در این مقاله فرآیند تصمیم گیری مبتنی بر تجزیه و تحلیل بهای تمام شده مورد بررسی قرار می گیرد. این مقاله به نحوه تصمیم گیری در مورد انتخاب یک راه حل از بین راه حل های ممکن و نقش اقلام مربوط بهای تمام شده می پردازد که در این تصمیم گیری ها از بین راه حل های موجود راه حلی انتخاب می شود که در جهت نزدیک کردن سازمان به اهداف مورد نظرش است.
اقلام بهای تمام شده تفاضلی

مدیر به هنگام برخورد با مسائل و فرصت ها به جمع آوری و بررسی اطلاعات می پردازد تا به نتایج معینی برای اتخاذ تصمیم آمادگی پیدا کند.

فرآیند تصمیم گیری با مسائلی مانند تعیین سود مدنظر، تهیه و دسترسی به مواد اولیه، نیروی کار و ماشین آلات، برآورد حجم تولید و ایجاد سیستم ارتباطات که گزارشگری و کنترل نتایج واقعی را در مقایسه با برنامه های از پیش تعیین شده امکان پذیر می سازد و سیستم اطلاعاتی حسابداری صنعتی که ارتباط موثر انتقال مداوم اطلاعات، حسابداری سنجش مسوولیت و انعطاف مدیریت را ممکن می کند سر و کار دارد. حسابداری صنعتی یکی از ابزار های مدیریت است که تحلیل و گزارشگری اطلاعات و آمار تاریخی و پیش بینی شده را به مدیران ارائه می کند. این گزارش ها و تحلیل ها مدیریت را در توسعه امکانات بالقوه، بهبود فرصت های موجود و برقراری کنترل عملیاتی یاری می دهد و فرآیند مدیریت را از طریق ارزیابی عینی اطلاعات کسب شده گسترش می بخشد. مجموعه متنوعی از اطلاعات حسابداری به تصمیم گیری های مدیران کمک می کند. اطلاعات درباره اقلام بهای تمام شده نیز در اغلب تصمیمات مدیران دخالت دارد و اساس و پایه گزارش های حسابداری مالی و مدیریت است. حسابداری بهای تمام شده به فعالیت های یافتن اقلام، ثبت، تجزیه و تحلیل و گزارش بهای تمام شده تقسیم می شود. حجم اطلاعات حسابداری بهای تمام شده و میزان پیچیدگی سیستم آن به متغیر هایی مانند اندازه موسسه، نوع و فرآیند تولید، تنوع محصولات تولیدی و طرز برخورد مدیریت با حسابداری بهای تمام شده ارتباط دارد.

با استفاده از اطلاعات حسابداری بهای تمام شده (صنعتی) نه تنها می توان هزینه های استاندارد را در رابطه با کنترل هزینه و سود در نظر گرفت بلکه می توان تحلیل های سود ناخالص، هزینه های مستقیم و حاشیه سود و طیف کامل تحلیل های هزینه و سود که تجزیه و تحلیل بهای تمام شده تفاضلی (تصمیم گیری بر مبنای بهای تمام شده تفاضلی) قسمتی از آن است، را مورد بحث قرار داد.
تجزیه و تحلیل موثر و مفید اطلاعات بهای تمام شده تا حدود زیادی به درک روش های یافتن اقلام تشکیل دهنده بهای تمام شده بستگی دارد.

در یک واحد تجاری- تولیدی، انواع مختلفی از اقلام بهای تمام شده محاسبه می شود به علت اینکه همه اقلام بهای تمام شده اهمیت یکسانی در تصمیم گیری ندارند باید اقلام موثر بر هر یک از تصمیمات مشخص شوند به چنین اقلامی، اقلام مربوط بهای تمام شده اطلاق می شود. ماهیت اقلام مربوط بهای تمام شده با نوع تصمیم یا مدیرتصمیم گیرنده تغییر می کند. مثلاً اقلامی که برای یک تصمیم یا یک مدیر مربوط است، ممکن است برای تصمیم یا مدیر دیگر نامربوط باشد. به طور کلی اغلب مدیران و حسابداران مدیریت دو ویژگی زیر را برای اقلام مربوط قائل هستند:

1- انتظار وقوع این اقلام در دوره های مالی آتی وجود دارد.

2- مقدار این اقلام برای هر یک از راه حل ها متفاوت است.

اقلامی که مقدار آن برای هر یک از راه حل های در دست بررسی، متفاوت است به تجزیه و تحلیل و تصمیم گیری کمک می کند. اما اقلامی که در کلیه راه حل ها مقادیر آن یکسان است، اثری بر تصمیم گیری ندارد. تفاوت بین این دو رقم اصطلاحاً اقلام تفاضلی بهای تمام شده نامیده می شود.
در واقع بهای تمام شده تفاضلی عبارت است از تفاوت بین بهای تمام شده (یا هزینه های راه حل های) مختلف. در بعضی موارد برای توصیف هزینه های اضافی هنگامی که طرح یا پروژه ای فراتر از هدف های اولیه مورد نظر توسعه می یابد از اصطلاح هزینه افزایشی استفاده می کنند.

اقلام بهای تمام شده تاریخی که از اسناد و مدارک حسابداری استخراج می شود معمولاً اطلاعات مورد نیاز برای ارزیابی راه حل های مختلف در ارتباط با بهای تمام شده تفاضلی را برای مدیریت فراهم نمی کند. همانطور که گفته شد هزینه هایی که در بهای تمام شده تفاضلی مورد استفاده قرار می گیرد در واقع هزینه هایی هستند که از پیش بینی هزینه ها به دست می آید.

بررسی های مربوط به بهای تمام شده تفاضلی با تعیین درآمد، هزینه ها، حاشیه فروش افزایشی با توجه به استفاده های متفاوت از تسهیلات ثابت یا ظرفیت در دسترس در ارتباط است. در اینگونه بررسی ها هزینه های متغیر حائز اهمیت است زیرا این قبیل هزینه ها معمولاً معرف بهای تمام شده تفاضلی هستند. اما اگر هزینه های ثابت نیز به دلیل اضافه کردن ماشین آلات جدید یا هزینه اجاره فضا، لازم است افزایش یابد باید در بهای تمام شده تفاضلی ملحوظ شود.

استفاده از واژه ثابت برای توصیف برخی هزینه ها شاید گمراه کننده باشد مثلاً اگر در نتیجه قبول افزایش فعالیت، هزینه ثابتی واقع شود این هزینه مسلماً متغیر خواهد بود اما اگر هزینه مورد نظر تغییر نکند و همواره ماهیت ثابت بودن آن ادامه یابد، در این صورت می توان آن را هزینه ثابت نامید. انواع دیگری از اقلام مربوط به بهای تمام شده که باید در تصمیم گیری ها به آن توجه شود، هزینه فرصت از دست رفته و مخارج دفن شده است. هزینه فرصت از دست رفته مبین منافع از دست رفته به علت انتخاب یک راه حل به جای راه حل دیگر است. اهمیت فرصت از دست رفته به حدی که لازم است در اغلب تصمیم گیری ها مورد توجه دقیق مدیران قرار می گیرد. مخارج دفن شده، هزینه های تاریخی هستند و امکان بازیافت آن تقریباً صفر است و ویژگی اصلی این مخارج این است که در تصمیمات مدیریت کلاً یا بعضاً نامربوط محسوب می شود و تاثیری در تصمیم گیری مدیریت ندارند.
قابل ذکر است برای تصمیم گیری علاوه بر هزینه های تفاضلی نیاز است که درآمد های تفاضلی نیز محاسبه شوند.

تجزیه و تحلیل بهای تمام شده تفاضلی

یک مدیر پس از آنکه مجموعه ای از علت های مطلوب را ایجاد و جمع آوری کرد باید آنها را از حیث نحوه اثرگذاری و کارکردشان در حل مساله ارزیابی کند.

برای تصمیم های کوتاه مدتی که براساس بهای تمام شده تفاضلی گرفته می شود می توان یک رویه به شکل زیر در نظر گرفت:

1- تعریف مشکل یا مساله به وجود آمده به طور کامل

2- شناسایی راه حل هایی را که می توان برای حل این مشکل استفاده کرد.

3- پیش بینی هزینه ها و درآمد هایی که ممکن است برای انجام هر کدام از راه حل ها در آینده به وجود آید.

4- مقایسه هزینه ها و درآمد هایی که برای اجرای راه حل ها ممکن است ایجاد شود.

5- انتخاب از بین راه حل های شناسایی شده و مورد مقایسه قرار گرفته (راه حل مناسب).

مشکل یا مساله به وجود آمده با توجه به دید کوتاه مدت که مد نظر است، در نظر گرفته می شود و از مسائلی که باید برای حل آنها دیدگاه بلندمدت را در نظر گرفت، جدا می شود و بعد از تعیین مساله باید راه حل هایی را که می توان برای حل مساله در نظر گرفت، شناسایی شود و هزینه ها و درآمدهای هریک از راه حل های شناسایی شده، تعیین شود و در تعیین هزینه ها باید توجه شود که هزینه ها دارای ویژگی هایی که قبلاً ذکر شده باشند یعنی هزینه ها کمی و درون سازمانی باشند همچنین تاریخی نباشند و پیش بینی شده و مربوط باشند.

بعد از تعیین مساله و راه حل ها و برآورد هزینه ها و درآمد های هر کدام از راه حل ها، باید برای تعیین یک راه حل از بین راه حل های دیگر درآمد ها و هزینه های آنها را که در مرحله قبل جمع آوری شده با هم مقایسه شود. برای مقایسه ابتدا باید تمام هزینه ها و درآمدهای جمع آوری شده هر یک از راه حل ها را در کنار هم به طور مرتب قرار داد و بعد تفاوت بین آنها را به دست آورد. بعد از به دست آوردن هزینه های تفاضلی و درآمد تفاضلی (هزینه و درآمد افزایشی) اگر هزینه های تفاضلی کمتر از درآمد های تفاضلی باشد و خالص درآمد تفاضلی مثبت باشد راه حل مناسب انتخاب می شود. همچنین در بررسی و انتخاب راه حل باید به هزینه فرصت از دست رفته و مخارج دفن شده توجه شود. در تعیین راه حل باید حتماً به هزینه های دفن شده توجه شود زیرا این هزینه چه با انتخاب راه حل چه بدون انتخاب راه حل وجود دارند و در نتیجه نباید تاثیری روی انتخاب داشته باشند و در مورد هزینه فرصت از دست رفته نیز باید توجه کرد که شاید راه حلی که از لحاظ درآمدی بهتر است و انتخاب می شود دارای هزینه فرصت از دست رفته زیادی باشد و با در نظر گرفتن این هزینه دیگر سودمندترین راه حل نیست.
نتیجه
برای انتخاب راه حل با استفاده از بهای تمام شده تفاضلی ابتدا اقلام بهای تمام شده مورد انتظار بر مبنای ویژگی های ذکر شده هریک از راه حل ها به دست آورده می شود و بعد تفاضل اقلام بهای تمام شده بین راه حل را به دست آورد و چیزی که در همه این برآوردها مدنظر قرار می گیرد دید کوتاه مدتی است که برای انتخاب راه حل ها به کار می رود و اینکه راه حلی انتخاب شود که سودمند ترین راه حل باشد و بیشترین کمک را به سازمان برای رسیدن به هدفش بکند.

مرضیه نیکزاد، آرش جالبی