حسابرسان مستقل و استقلال حرفه ای

استقلال به منزله فلسفه وجودی و روح حسابرسی مستقل است و حسابرسی مستقل بدون استقلال عملافاقد معنی و مفهوم است. استقلال در فرهنگ و بستر(1986)، به عنوان رهایی از هرگونه تاثیر، کنترل یا اراده دیگران تعریف شده است.
در فرهنگ اصطلاحات حسابداری آکسفورد، استقلال حسابرسان، اصلی بنیادی عنوان و در ادامه گفته شده است که «حسابرسان باید هم در ظاهر و هم در باطن مستقل باشند تا بتوانند با عین درستکاری و واقع بینی قضاوت کنند». هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا اقتدار کامل برای بیان بهترین پاسخ به کلیه ذی نفعان، فارغ از هرگونه نفوذ و فشار را لازمه استقلال حسابرسان، می داند. موتز و شرف (1961) و پس از آن لی(1972) استقلال را به عنوان فرض بدیهی رفتاری حسابرسی بیان کرده اند. در ایران در استاندارد حسابرسی 200 با عنوان «اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی» عنوان شده است که: از آنجا که حسابرسی با منافع عمومی سروکار دارد، بنابراین طبق الزامات آیین رفتار حرفه ای، حسابرس باید مستقل از واحد تجاری باشد. استقلال شامل استقلال واقعی و استقلال ظاهری است. استقلال حسابرس از واحد تجاری باعث می شود که وی بدون سازشکاری، نظر خود را اظهار کند.

استقلال، توانایی حسابرس را برای درستکاری و حفظ بی طرفی و نگرش تردید حرفه ای افزایش می دهد. استقلال حسابرس نوید دهنده این اطمینان است که صورت های مالی به وسیله افرادی حسابرسی شده است که همراه با صلاحیت های فنی، از بی طرفی کافی برای اجرای حسابرسی برخوردار بوده اند. چنین ویژگی هایی ضمن افزایش قابلیت اعتماد صورت های مالی، غیر منصفانه بودن اطلاعات را کاهش داده و به بازار سرمایه اعتبار می بخشند (الیوت و جاکوبسن 1998). به رغم اهمیتی که استقلال برای حرفه حسابرسی دارد، تا کنون تعریف جامع و پذیرفته شده ای از آن ارائه نشده است. در واقع استقلال مفهومی انتزاعی بوده و قابل مشاهده نیست. اغلب آن را به عنوان حالتی ذهنی توصیف کرده اند که با مفاهیمی چون بی طرفی، صداقت، امانت و شخصیت ارتباط دارد. (انجمن حسابداران رسمی آمریکا، آیین رفتار حرفه ای، بخش 55). کمیته بین المللی رویه های حسابرسی فدراسیون بین المللی حسابداران در رهنمود شماره 3 عنوان می کند «حسابرس مستقل باید در کار حرفه ای خود صریح، امین و صادق باشد.
حسابرس مستقل باید بی طرف باشد و اجازه ندهد که تعصب یا جانبداری بر بی طرفی وی لطمه وارد سازد. حسابرس مستقل باید همواره بی طرفی خود را حفظ کند و از موردی که ممکن است، صرف نظر از آثار واقعی آن، با صداقت و بی طرفی وی ناسازگار به نظر رسد هم واقعا و هم ظاهرا به دور باشد.» ضرورت استقلال حسابرسان از واحدهای تجاری مورد رسیدگی، امروزه به وسیله جوامع حرفه ای و قانونی بسیاری از کشورها به رسمیت شناخته شده است. استقلال دیر زمانی است که به عنوان یکی از مهم ترین ویژگی های حرفه حسابرسی محسوب می شود. فلسفه بنیادی استقلال به افراد مختلف با علایق گوناگون، نظیر سهامداران فعلی و بالقوه، بستانکاران، نهادهای دولتی و سایرین، امکان می دهد تا نسبت به اظهار نظر حسابرس در خصوص صورت های مالی اتکا کنند. انتظار استفاده کنندگان صورت های مالی از استقلال حسابرس به اندازه ای است که موجب شده تا حسابرسان حفظ استقلال را همواره و در تمامی شرایط، مهم ترین ویژگی حرفه خویش بشناسند. در مجموع می توان عنوان کرد که چون مفهوم استقلال به وضعیت فکری و خصوصیات فردی مربوط می شود، از این رو استقلال حسابرس را نمی توان به طور دقیق تعریف کرد.
استقلال ظاهری یا استقلال از منظر دیگران به معنای پرهیز از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی است که هر شخص ثالث ذی صلاح و مطلعی که از کلیه اطلاعات مربوط، از جمله تدابیر ایمن ساز به کار رفته، آگاه است به این نتیجه برسد که آن وابستگی یا ارتباط، ممکن است بر درستکاری، واقع بینی و تردید حرفه ای موسسه حسابرسی یا عضوی از گروه حسابرسی یا سایر خدمات اطمینان بخش خدشه وارد کند. موازین حرفه ای تنها می تواند معیارهای عینی و ملموس را در بر گیرد و به هیچ وجه نمی تواند استقلال را به نحو ایده آل تضمین کند. استقلال نوعی روند فکری بوده و عمیق تر از آن است که با معیارهای ظاهری و عینی سنجیده شود. این معیارهای عینی ممکن است تغییر کرده یا دقیق تر شوند اما به هرحال باز هم به عنوان معیارهای عینی تلقی شده و نمی توانند استقلال را از لحاظ روند فکری به نحوی ایده آل تامین کنند. با این وجود، استقلال هم از نظر تاریخی و هم از نظر فلسفی، شالوده حرفه حسابرسی را تشکیل می دهد و دوام حرفه به حفظ آن بستگی دارد.
مساله استقلال حسابرسان را از دو جنبه ایجابی و سلبی نیز می توان بررسی کرد. جنبه ایجابی، حسابرسان را ملزم می سازد در حسابرسی و سایر خدمات حرفه ای اطمینان بخش، با صداقت و براساس واقعیات موجود راسا تصمیم گیری و اظهار نظر کنند و از هر گونه پیش داوری، حب و بغض، گرایش و جانبداری به دور باشند. این جنبه را می توان با استقلال باطنی حسابرس مرتبط دانست که بر فضیلت های اخلاقی چون درستکاری، صداقت، صراحت و واقع بینی مبتنی است. اما جنبه سلبی حسابرسان را وادار می سازد از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی که بتواند درستکاری و واقع بینی آنان را خدشه دار کند پرهیز کنند و در انجام خدمت، قضاوت و اظهار نظر، تابع دستور صاحبکار یا خواست دیگران قرار نگیرند.
این جنبه را می توان با استقلال ظاهری یا استقلال از منظر دیگران مرتبط دانست که بر چگونه رفتار کردن حسابرس و پرهیز موسسه حسابرسی و اعضای گروه حسابرسی و سایر خدمات اطمینان بخش از هرگونه وابستگی یا رابطه با اهمیتی دلالت دارد و می تواند بر درستکاری، واقع بینی و تردید حرفه ای آنان خدشه وارد کند.

عوامل موثر بر استقلال حسابرس
اهمیت استقلال برای حسابرس تا حدی است که تمامی ویژگی های دیگرش را تحت شعاع قرار می دهد. منافع مالی، نگرش ذهنی، آزادی عمل و جایگاه سازمانی (رابطه بین حسابرس و تهیه کننده اطلاعات) از جمله عواملی است که بر استقلال حسابرس تاثیر می گذارد.
منافع مالی: به منظور اطمینان دادن به استفاده کنندگان اطلاعات و پذیرش بیطرفانه بودن اظهار نظر حسابرس، وی نباید هیچ گونه منافع مالی مستقیم (یا منافع مالی با اهمیت غیر مستقیم) در رابطه با واحد مورد رسیدگی داشته باشد، در غیر این صورت استفاده کنندگان ممکن است قضاوت حسابرس را جهت دار تلقی کنند.
نگرش ذهنی: در هر فرآیند آزمونی و گزارشگری که توام با قضاوت باشد، لزوم وجود یک نگرش ذهنی مستقل احساس می شود. اساسا نگرش ذهنی بخشی از اعتقادات و تفکرات حسابرس و بیانگر این است که حسابرسی، با استقلال رای و عمل انجام گرفته است. بیطرفی در دستیابی به قضاوت های حساس و دقیق الزامی است. تنها یافته ها باید مبنای قضاوت حسابرس باشند و هیچ گونه منافع شخصی، نباید نقشی در قضاوت حسابرس داشته باشد. لازمه معتبر بودن حسابرسی وجود یک نگرش بی طرفانه است و این نگرش بر قابلیت اتکای قضاوت حسابرس می افزاید.
آزادی عمل در آزمون و گزارشگری حسابرسی: انتخاب و ارزیابی شواهد، مبنای قضاوت حرفه ای حسابرس است. حسابرس در این امر باید آزادی عمل و استقلال داشته باشد. تاکید بر استقلال در اینجا به این دلیل است که فرایند آزمون و گزارشگری، مسوولیت حسابرس است و نه تهیه کننده اطلاعات. در واقع حسابرس در فرآیند آزمون و گزارشگری باید نقشی بیطرفانه داشته باشد، نه مدافع منافع واحد مورد رسیدگی.
جایگاه سازمانی: رابطه بین حسابرس و تهیه کننده اطلاعات محور اصلی بحث استقلال است. به طور کلی، به منظور تاکید بر یک رابطه مستقل دوطرفه، موضع اتخاذ شده این است که انتخاب حسابرس و فراهم کردن زمینه و امکانات حسابرسی برای وی باید از مسوولیت های مجمع عمومی صاحبان سهام باشد. انتخاب حسابرس توسط کمیته حسابرسی (یا کمیته ای مشابه) زمینه مساعدی برای مذاکرات مستقیم بین حسابرس و کمیته حسابرسی را فراهم می سازد و باعث بهبود ارتباط موثر در مورد گزارش حسابرسی، خط مشی های مالی، ساختار سازمانی، روش های کنترلی و سایر موارد و مشکلات مشابه می شود. استفاده از کمیته حسابرسی به عنوان پل ارتباطی بین حسابرسان و تهیه کنندگان اطلاعات نشانگر سیر تکاملی به منظور برقراری جایگاه سازمانی مناسب برای حسابرسان مستقل و در نتیجه تقویت پایه های استقلال آنهاست. استقلال سازمانی باعث رهایی حسابرس از نفوذ تهیه کننده اطلاعات می شود. جایگاه سازمانی مستقل، فراهم کننده اطمینانی منطقی است که حسابرس تحت تاثیر حرکات مشکوک واحد مورد رسیدگی قرار نمی گیرد و می تواند پذیرش نقش حسابرسی را به عنوان مکانیزمی نظارتی توسط استفاده کنندگان و جامعه بهبود بخشد.پونمون و گابهارت (1990) نیز عوامل مختلف تهدید کننده استقلال حسابرس را بر شمرده اند، این عوامل عبارتند از حق الزحمه، خدمات مشاوره مدیریت، امنیت شغلی، منزلت اجتماعی و وابستگی. آنها عوامل حفاظت کننده استقلال حسابرسی را استانداردهای حرفه ای و قوانین مربوطه، کنترل کیفی، بررسی همپیشگان، صداقت و انضباط شغلی بر شمرده اند. در ایران برای بررسی و حفظ استقلال حرفه ای توسط موسسات حسابرسی طبق استاندارد حسابرسی کنترل کیفیت بند 18 بیان می شود: «موسسه برای کسب اطمینان معقول از رعایت الزامات مربوط به استقلال طبق آیین رفتار حرفه ای توسط موسسه، کارکنان آن و در موارد مقتضی، سایر افراد مربوط (شامل کارشناسان طرف قرارداد موسسه) باید سیاست ها و روش های لازم را طراحی و برقرار کند. سیاست ها و روش ها باید به گونه ای باشد که موسسه بتواند موارد زیر را انجام دهد: الف- اطلاع رسانی الزامات مربوط به استقلال موسسه به کارکنان و در موارد مقتضی، سایر افراد مشمول این الزامات. ب-شناسایی و ارزیابی شرایط و روابطی که استقلال را تهدید می کند و اتخاذ تدابیر ایمنی مناسب برای از بین بردن تهدیدهای مزبور یا کاهش آن به سطحی قابل پذیرش و در صورت لزوم، کناره گیری از کار.» در ادامه و در بند 19 استاندارد یادشده بیان می کند: این گونه سیاست ها و روش ها باید موارد زیر را الزامی کند: الف- ارائه اطلاعات مربوط به قراردادهای منعقده، شامل دامنه خدمات، توسط مدیران مسوول کار، به منظور ارزیابی اثر کلی آن بر الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه.ب-گزارش به موقع شرایط و روابط تهدید کننده استقلال توسط کارکنان به منظور انجام اقدام مناسب توسط موسسه. پ- گرد آوری اطلاعات مربوط و اطلاع رسانی آن به کارکنان ذی ربط به منظور: تشخیص آسان رعایت الزامات مربوط به استقلال توسط موسسه و کارکنان، فراهم شدن امکان نگهداری و به روز رسانی سوابق مربوط به استقلال توسط موسسه و فراهم شدن امکان انجام اقدام مناسب درباره تهدیدهای شناسایی شده در مورد استقلال توسط موسسه.

ابعاد مختلف استقلال حسابرسان
موتز و شرف (1961) مفهوم استقلال حسابرسی را در سه بعد بیان کرده اند، به نظر آنها حسابرس باید در مراحل برنامه ریزی، گردآوری و ارزیابی شواهد و گزارشگری این شواهد مستقل باشد.
آنها این موضوع را نیز مورد بحث قرار می دهند که حسابرسان باید با استقلال شروع کنند، با استقلال انجام دهند و پیام آشکاری ارائه کنند مبنی بر اینکه مستقل هستند. در حقیقت، استقلال باید به عنوان شرایطی در نظر گرفته شود که در تمام مراحل انجام حسابرسی و صدور گزارش حسابرسی مورد نیاز است. استقلال برای اطمینان استفاده کنندگان ضروری است و باید در تمام مراحل حسابرسی وجود داشته باشد تا اعتبار فرآیند حسابرسی حفظ شود. وجود استقلال پیش فرض کیفیت حسابرسی صورت های مالی است. به عبارت دیگر، با توجه به وظایف حسابرس، استقلال حسابرس یک مفهوم چند بعدی است.
فدراسیون بین المللی حسابداران (2001) نیز استقلال را دارای دو بعد ظاهری (حسابرس مستقل به نظر برسد) و واقعی (حسابرس واقعا مستقل باشد) می داند. این نظر همسو با دیدگاه های انجمن حسابداران رسمی آمریکا (1985)، انجمن حسابرسان خبره انگلستان و ولز (1995)، انجمن حسابداران خبره کانادا (2000)، انجمن حسابرسان مستقل استرالیا (2001) و انجمن حسابداران مدیریت انگلستان (2001) و استانداردهای حسابرسی ایران است. سوالی که در اینجا مطرح می شود، این است که کدام بعد استقلال دارای اهمیت بیشتری است؟ برخی صاحبنظران معتقدند استقلال ظاهری در قیاس با استقلال واقعی از اهمیت بیشتری برخوردار بوده و موجب بقای حرفه حسابرسی می شود. زیرا این بعد از استقلال کاملاقابل مشاهده بوده و اثبات پذیر است. در مقابل برخی دیگر همچون کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا، به صراحت بر استقلال واقعی تاکید بیشتری می کنند. در این خصوص هال و رنر (1991) بیان می کنند که با وجود غیر قابل مشاهده بودن جنبه ذهنی و واقعی استقلال، زمانی که قصور و سهل انگاری حسابرسان کشف می شود، مدارکی از فقدان استقلال به دست می آید. بلورد و نیدلس (1985) به مقایسه استقلال در یازده کشور از جمله فرانسه، سوئیس، اردن، انگلستان، کویت، کانادا، آمریکا، ژاپن و هلند پرداختند و به این نتیجه رسیدند که به استثنای سوئیس، سایر کشورها به هر دو بعد استقلال ظاهری و واقعی توجه دارند.
در انتها می توان گفت که اعتلای حرفه حسابرسی در گرو حفظ استقلال حسابرس (استقلال ظاهری و واقعی) است، بنابراین در راستای جلب اعتماد عمومی نسبت به گزارش های صادر شده توسط حسابرسان اهتمام جدی نسبت به حفظ هر دو جنبه استقلال توسط حسابرسان محترم لازم است.

نویسنده: سید محمد باقرآبادی